שווי מקרקעין - האם כולל מע"מ?

אחת השאלות המעניינות העולות בהקשר להערכת שווים של מקרקעין בכלל ובהקשר לחישוב ההשבחה לעניין היטל השבחה בפרט הינה השאלה האם יש לכלול את מס ערך המוסף בשווי המקרקעין

בתיק עמ"נ 17069-03-15 זעירא נ' ירושלים, בפני כבוד השופטת נאוה בן אור, נדונה הסוגיה בהרחבה.

בעלי המקרקעין נשוא המחלוקת הם קבוצת רכישה, והמערער מייצגם כנאמן. המערער הגיש לוועדה המקומית בקשה לקבלת היתר בנייה לשם בניית שלושה בנייני מגורים מדורגים מעל שתי קומות חניה ומחסנים תת קרקעיים, ומשכך הוציאה הוועדה המקומית הודעה על חיוב בהיטל השבחה.

בין הצדדים התעוררה מחלוקת בשאלה האם יש להביא בחשבון את רכיב המע"מ בקביעת שווי המקרקעין. המערער טען כי אין להביא בחשבון רכיב זה ואילו המשיבה סברה כי בבנייה למגורים שווי המקרקעין כולל את רכיב המע"מ.

בחוות דעתה, הפנתה השמאית המכריעה לתקן 11א של מועצת שמאי המקרקעין, ולפיו ההתייחסות לרכיב המע"מ תהיה תלויה בסוג הנכס הנישום.

השמאית המכריעה סברה, כי שוק הקונים הפוטנציאליים למגרשים לבנייה רוויה בצפיפות כמו זו הנדונה הוא ברובו שוק עסקי, שמרכיב המע"מ אינו מהווה עבורו חלק מהשווי. השמאית מסבירה בהקשר זה, כי בחוזי מכר מעוסק לעוסק, המע"מ אינו רלוונטי לשווי שכן הקונה מעביר את המע"מ למוכר, שמעבירו לרשויות המס, ואלה מזכות את הקונה. ואילו בחוזי מכר מגורם שאינו עוסק לעוסק, מצוין על פי רוב כי המחיר אינו כולל מע"מ, וכי הקונה, שהינו עוסק, יקזז את המע"מ באמצעות חשבונית עצמית.

על דרך העיקרון סברה, אפוא, השמאית המכריעה כי בענייננו נכון היה להפחית את רכיב המע"מ משווי המקרקעין, וזאת כעמדת המערער. לפיכך, מעסקות השוואה של דירות מגורים בסביבת הפרויקט, הפחיתה את המע"מ כדי לקבל את שווי הקרקע בשוק העסקי בבנייה רוויה למגורים. באשר לחוזי המכירה בפרויקט עצמו, מסקנת השמאית המכריעה הייתה כי המחירים שנקבעו בהם אינם כוללים מע"מ ולפיכך אין מקום להפחתתו, על מנת שלא יופחת פעמיים.

ועדת הערר הכריעה, בניגוד לעמדת השמאית המכריעה, כי יש לכלול בעליית השווי של המקרקעין את רכיב המע"מ, וכפועל יוצא מהחלטה זו, כך לטענת המשיבה, התחייבה מתן הנחייה לשמאית המכריעה לתקן את שומתה בהיבט זה. אלא שבסיכום ההנחיות לשמאית המכריעה (שהעניין הוחזר אליה לצורך חישוב המימוש החלקי על פי המתודה שקבעה הוועדה), לא נכללה ההנחיה המתחייבת, ונראה כי המדובר בהשמטה שיסודה בטעות. לפיכך סבורה המשיבה כי יש ליתן לשמאית הנחיה מתאימה לתקן את השומה ולהוסיף לקביעת השווי למ"ר את רכיב המע"מ, בהתאם להכרעתה של ועדת הערר.

כבוד השופטת, בבואה לשפוט בין הצדדים, קבעה כי על דרך העיקרון צודקת ועדת הערר במסקנתה לפיה אין להפחית את רכיב המע"מ אלא בחריג של שוק של עוסקים בלבד. בפסק הדין הזכירה את פסק הדין בעניין קופת התגמולים, שם ביסס בית המשפט את החלטתו, על מספר נימוקים, ונראה כי כוחם יפה גם היום.

הנימוק האחד הוא, שמחיר השוק כולל בחובו, בהכרח, את רכיב המע"מ, שהרי קונה פוטנציאלי לא יהא מוכן לשלם לפלוני סכום גבוה יותר מזה שישלם לאלמוני, אך משום שפלוני חייב להעביר חלק מן התמורה שקיבל לרשויות מע"מ, ובלשון בית המשפט:

"במילים אחרות, יש להניח שבשוק מפותח ומשוכלל יהא מחירן של חלקות דומה, בהנחה שמדובר בנתונים זהים, אפילו קיים הבדל באשר לחבות במע"מ בין המוכרים השונים" (שם, פסקה 6).

הנימוק האחר עליו נסמך בית המשפט היה שהמועד הקובע לעניין בחינת השאלה האם הייתה השבחה אינו קשור כלל בעשייתה בפועל של עסקה ביחס למקרקעין הרלוונטיים.

נימוק נוסף שעמד ביסוד פסק הדין האמור עניינו בכך שגם אם מדובר בתשלום "מס על מס", אין לנכות מע"מ שכן המדובר בחבות בתשלום כלפי רשויות ציבוריות שונות. מס ערך מוסף משולם למדינה, ואילו היטל השבחה משולם לרשות התכנון המקומית. מכל מקום, טענה דומה נדחתה בבית המשפט העליון (ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב )

ולבסוף, הן בחקיקה והן בפסיקה נקבע, כי מע"מ כלול במחיר של מוצר או שירות. אף שחוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח-1957, הקובע עיקרון זה, אינו חל על מקרקעין, שהרי אינם בבחינת "מצרך", ניתן ללמוד ממנו את הגישה העקרונית לגבי היחס בין מחיר למע"מ, ולפיה "המס הנזכר נכלל בגדר המחיר" .

זו גם דעתו של המלומד פרופ' אהרון נמדר בספרו היטל השבחה (חושן למשפט, התשע"ב-2011):

" מס ערך מוסף הינו מס עקיף, המגולגל על ידי המוכר על הקונה דרך מחירו של המוצר, ובתור שכזה הנטל נופל על הצרכן הסופי שמשלם אותו כחלק ממחיר המוצר. השאלה הינה האם לעניין השווי שנקבע למוצר בשוק החופשי יש לכלול את המע"מ כחלק ממנו.

נראה כי התשובה לכך צריכה להיות חיובית. על פי סעיף 4(7) לתוספת השלישית שומת היטל ההשבחה תיערך 'בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק החופשי'. משמעותו של דבר כי יש להעריך את שווי המקרקעין הן במצב החדש והן במצב הישן, כשהם כוללים מס ערך מוסף. המלים 'שוק חופשי' מכוונים לעניין זה למחיר השוק במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, הכולל בעיניו של קונה פוטנציאלי גם את המע"מ.

...

לנו נראה כי הנימוק העיקרי לעניין זה צריך להתרכז באופיו של מע"מ כמס עקיף. לדעתנו מיסים עקיפים, בהכרח, חייבים להיכלל במחירם של המוצרים ולעניין זה אין להבדיל בין צרכן סופי שאיננו יכול לנכות את המס כמס תשומות לבין עוסק שיכול לנכותו כמס תשומות. לדעתנו, שווים של המוצרים בשוק החופשי הינו אחיד ולא קיימים שווקים נפרדים לצרכנים סופיים ולצרכנים עסקיים. לפיכך, בכל הערכת שווי יש לכלול את המע"מ בשוק המקרקעין, ובכלל זה לעניין היטל השבחה" (שם, בעמ'  193-192).

כך על דרך העיקרון, ולא מצאה כבוד השופטת, טעם טוב לסטות מן הפסיקה הנוהגת. גם תקן 11א אין בו, לדעתה, כדי להצדיק סטייה מן ההלכה, שכן אין בו אמירה קטגורית לפיה המע"מ לעולם לא ייכלל בשווי המקרקעין.

המסקנה היא שדין הערעור בסוגיה זו להידחות, שכן ודאי שלא ניתן להפחית את רכיב המע"מ פעם נוספת. בפועל, נוכח מחדלה של המשיבה, התוצאה הסופית היא שרכיב המע"מ לא ייכלל בשומה.

.

 
בניית אתרים Interdate LTD קידום אתרים